Valtiovarainministeriö
valtiovarainministerio@vm.fi
Snellmaninkatu 1 A, PL 28
00023 Valtioneuvosto

Lausuntopyyntönne 30.6.2017
VM123:00/2016
VM/2034/00.01.00.01/2016

Valtiovarainministeriö on pyytänyt Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK ry:ltä lausuntoa muistiosta, joka koskee lainsäädäntöhanketta yhteisöjen tulolähdejaon poistamisesta. Tulolähdejaon poistamista valmistelevan lainsäädäntöhankkeen tehtävänä on pääministeri Juha Sipilän hallitusohjelman ja syksyn 2016 budjettineuvottelujen kirjausten mukaisesti ollut valmistella tarvittavat säännökset osakeyhtiöiden tulolähdejaon poistamiseksi tuloverolain ja elinkeinotulon verottamisesta annetun lain osalta.

Lainvalmistelussa on tullut ottaa huomioon muutoksen vaikutukset muun muassa verojärjestelmän rakenteeseen, erityismuotoisiin osakeyhtiöihin, tappiontasaukseen, konserniverotukseen, korkorajoitussäännöksiin, luovutusten veronalaisuuteen sekä kansainvälisiin tilanteisiin.

Lausuntona valtiovarainministeriön muistioon SAK esittää seuraavaa:

Muistiossa esitetyn uudistuksen pääpiirteet

Kuten valtiovarainministeriön muistiossakin esitetään, tulolähdejaon tarkoituksena on pitää erillään eri verolakien perusteella laskettavat verotettavat tulot. Merkittävimpänä seurauksena tästä on vahvistetun tappion vähennyskelpoisuus vain siinä tulolähteessä, jossa tappio on syntynyt. Tulolähdejaolla on näin ollen voitu rajata tappioiden vähentämistä: verotettavan tulon määrä lasketaan jokaisessa tulolähteessä erikseen, ja toisen tulolähteen tappio ei ole vähennettävissä toisen tulolähteen voitollisesta tuloksesta. Tappion vähentäminen tulolähteittäin voi siis johtaa verotettavan tulon muodostumiseen tilanteessa, jossa eri tulolähteiden yhteenlaskettu tulos on negatiivinen.

Myös eräissä muissa muistiossa kuvatuissa elinkeinoverolain soveltamistilanteissa tulolähdejaolla on verotuksessa merkitystä.

Valtiovarainministeriön muistiossa hyvin lyhyesti esitetyistä vaihtoehdoista tulolähdejaon haitallisena pidettyjen vaikutusten poistamiseksi on valittu vaihtoehto, jonka mukaan elinkeinoverolakia sovellettaisiin yhteisöjen toimintaan myös silloin, kun niiden toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä. Yhteisön koko toiminnan tulos maataloutta lukuun ottamatta laskettaisiin siis elinkeinoverolain mukaan. Kun yhteisön verotettavan tulon laskentaan sovellettaisiin elinkeinoverolakia riippumatta yhtiön toiminnan luonteesta, muistion mukaan tulolähdejaosta nykyisin aiheutuvat tulkintaongelmat poistuisivat. Yhtiöiden erilaisista toiminnoista aiheutuneet tappiot voitaisiin vähentää toisten toimintojen voitoista. Omaisuuslajien väliseen erotteluun tulolähteen sisällä voisi kuitenkin liittyä jatkossakin tulkinnallisuutta.

Valtiovarainministeriön muistion mukaan elinkeinotulolähteen ja henkilökohtaisen tulolähteen välisen jaon poistaminen koskisi osakeyhtiöiden lisäksi myös muita yhteisöjä, joihin sovelletaan vastaavia yhteisöverotuksen periaatteita. Niistä yhteisöistä, joita muutos ei niiden toiminnan luonteen/yhteisömuodon vuoksi koskisi, säädettäisiin erikseen. Tällaisiin yhteisöihin sovellettaisiin elinkeinoverolakia vain silloin kun ne harjoittavat elinkeinotoimintaa.

Yhteisöjen harjoittaman maatalouden tulos laskettaisiin edelleen maatilatalouden tuloverolain mukaan. Maatalous muodostaisi siten jatkossakin oman erillisen tulolähteensä.

Kiinteistöliiketoiminta

Elinkeinotoiminnan käsite laajentuisi nykytilaan verrattuna siten, että se käsittäisi myös verovelvollisten harjoittaman kiinteistöliiketoiminnan. Kiinteistöliiketoiminnan katsominen elinkeinotoiminnaksi ratkaistaisiin verovelvollisen toiminnan luonteen ja kiinteistöjen tosiasiallisen käyttötarkoituksen perusteella. Ratkaisu tehtäisiin liiketoiminnan yleisten kriteerien ja toiminnan kokonaisarvioinnin perusteella. Toimintaan liittyvät kiinteistöt ja kiinteistöyhtiöiden osakkeet kuuluisivat tällöin yhteisön käyttöomaisuuteen.

Laajan ja aktiivisen kiinteistöliiketoiminnan käsitteleminen elinkeinotoimintana merkitsisi muistiossa esitetyn mukaan myös sitä, että yleishyödyllisen yhteisön harjoittamaan kiinteistöjen tai kiinteistöosakkeiden omistamiseen ja vuokraustoimintaan sovellettaisiin nykyisestä käytännöstä poiketen elinkeinoverolakia. Esityksen säännöskohtaisten perustelujen mukaan kuitenkin silloin, kun vuokraustoiminta olisi yhteisön yleishyödyllistä toimintaa tai kiinteistöjä käytetään yleiseen tarkoitukseen, toimintaa ei pidettäisi elinkeinotoimintana.

Uusi omaisuuslaji

Muistiossa esitetään, että yhteisöjen elinkeinotulolähteeseen luotaisiin uusi omaisuuslaji ”sijoitusluonteinen omaisuus”. Yhteisön sijoitusluonteinen omaisuus liittyisi muuta elinkeino-omaisuutta löyhemmin (tai sillä ei olisi lainkaan yhteyttä) yhtiön harjoittamaan liiketoimintaan. Tyypillistä on, että se palvelisi sijoitustarkoitusta. Lähtökohtaisesti sijoitusluonteinen omaisuus käsittäisi yhteisöjen sellaiset varat, jotka nykyisin kuuluvat tuloverolain mukaan verotettavaan henkilökohtaiseen tulolähteeseen.

Sijoitusluonteisen omaisuuden luovutuksesta syntyneiden tappioiden vähentämiselle asetettaisiin rajoituksia. Sijoitusluonteisen omaisuuden luovutuksesta syntyneiden tappioiden vähentämistä rajoitettaisiin elinkeinotulolähteessä osakkeiden, henkilöyhtiöiden yhtiöosuuksien ja sellaisen kiinteistöomaisuuden osalta, jota ei katsottaisi käyttöomaisuudeksi. Sijoitusluonteiseen omaisuuteen kuuluvan osakkeen, avoimen yhtiön tai kommandiittiyhtiön yhtiöosuuden ja kiinteistön luovutuksesta syntynyt tappio olisi esitetyn uuden elinkeinoverolain 8a §:n mukaan vähennyskelpoinen vain sijoitusluonteiseen omaisuuteen kuuluvien osakkeiden, yhtiöosuuksien tai kiinteän omaisuuden luovutuksesta syntyneistä veronalaisista voitoista verovuonna ja viitenä seuraavana verovuonna. Myös sijoitusluonteisen omaisuuden luovutustappioiden hyödyntämisen toisten konserniyhtiöiden voitollisten tulosten pienentämiseksi estettäisiin.

Sijoitusluonteisen omaisuuden perusteella syntyvät juoksevat tulot ja tulon hankkimiseen liittyvät menot olisivat kuitenkin elinkeinotulolähteen tuloja ja menoja, jotka otettaisiin huomioon tulolähteen verotettavaa tuloa laskettaessa.

Sijoitusluonteiseen omaisuuteen luettaisiin myös sellainen yhteisön omistama omaisuus, jolla ei ole yhteyttä yhteisön tulonhankintaan (esimerkiksi osakkaan yksityiskäytössä oleva omaisuus). Tällaisen sijoitusluonteisen omaisuuden hankintameno ja muut siihen liittyvät menot eivät olisi vähennyskelpoisia. Myöskään omaisuuden hankintamenosta ei voisi tehdä vähennyskelpoisia vuotuisia poistoja.

Uudella omaisuuslajilla ei olisi vaikutusta vakiintuneisiin tulkintoihin muiden omaisuuslajien sisällöstä.

Henkilökohtaisessa tulolähteessä vähentämättä olevat tappiot

Henkilökohtaisen tulolähteen luovutustappiot olisivat vähennettävissä ensisijaisesti sijoitusluonteisen omaisuuden luovutuksesta syntyvistä voitoista. Ellei tällaisia voittoja olisi, voitaisiin luovutustappioita vähentää myös käyttöomaisuusosakkeiden veronalaisista luovutusvoitoista ja käyttöomaisuuskiinteistöjen luovutuksesta syntyneistä voitoista.

Henkilökohtaisen tulolähteen tuloa tai tappiota syntyisi jatkossa vain niille yhteisöille, joihin sovelletaan elinkeinoverolain 1 §:n uutta 3 momenttia. Tällaisia yhteisöjä olisivat esimerkiksi asunto-osakeyhtiöt, keskinäiset kiinteistöosakeyhtiöt ja yleishyödylliset yhteisöt. Tällöin tappiot vähennettäisiin entiseen tapaan henkilökohtaisessa tulolähteessä - poikkeuksena tästä kuitenkin tappiot, jotka syntyvät tällaisen yhteisön elinkeinotoiminnaksi katsottavasta toiminnasta.

Muiden yhteisöjen verotuksessa ei enää jatkossa sovellettaisi tuloverolakia eikä niillä jatkossa olisi henkilökohtaista tulolähdettä. Viimeksi mainittujen yhteisöjen vanhoja henkilökohtaisen tulolähteen tappioita koskisi siirtymäsäännös. Vähentämättä oleva muun toiminnan tappio vähennettäisiin elinkeinotoiminnan tulosta jäljellä olevan tappion vähentämisajan kuluessa. Vahvistetut tappiot vähennettäisiin elinkeinotoiminnan tulosta tappiovuotta seuraavan 10 verovuoden aikana. Tappiot vähennettäisiin syntymisjärjestyksessä sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Jos verovelvollisella on vähentämättömiä vahvistettuja tappioita samalta verovuodelta sekä elinkeinotoiminnan tulolähteessä että henkilökohtaisessa tulolähteessä, vähennettäisiin elinkeinotoiminnan tappio ennen muun toiminnan tappiota.

SAK:n kanta muistiossa esitettyihin muutoksiin

Muistiossa esitetyssä mallissa poistetaan tulolähdejako tuloverolain ja elinkeinoverolain osalta. Yhteisöjen harjoittaman maatalouden tulos laskettaisiin edelleen maatilatalouden tuloverolain mukaan.

Uuden sijoitusluonteisen omaisuuden luovutuksesta syntyneiden tappioiden vähentämiselle asetettaisiin rajoituksia. Lisäksi vanhoja henkilökohtaisen tulolähteen tappioita koskisi siirtymäsäännös.

Kiinteistöliiketoiminta katsottaisiin jatkossa elinkeinotoiminnaksi.

SAK pitää Valtiovarainministeriön lausunnolle lähettämää muistiota esitettyjen muutosten vaikutusten arvioinnin osalta puutteellisena. Muistiossa ei ole esitetty mitään arviota esityksen vaikutuksista julkiseen talouteen ja verotuottokertymään. Tällainen arviointi olisi ollut tärkeää tehdä jo tässä vaiheessa.

Tulolähdejaon poistaminen saattaa vähentää huomattavasti verotuottoja. Jos tulolähdejako päädytään poistamaan, on samalla huolehdittava veropohjan säilymisestä.

Esityksessä on luomalla elinkeinotulolähteeseen uusi omaisuuslaji rajoitettu sijoitusluonteisesta omaisuudesta syntyvien tappioiden vähentämistä elinkeinotulosta. SAK pitää tappioiden vähentämiskelpoisuuden rajaamista jollain tapaa välttämättömänä. Tämän ehdotuksen taloudellisia vaikutuksia ei kuitenkaan myöskään ole millään tavalla arvioitu muistiossa.

Valtiovarainministeriön muistiossa esitetystä seuraa myös hyvin merkittävä muutos yleishyödyllisten yhteisöjen verotukseen. Yleishyödyllisten yhteisöjen kiinteistöliiketoiminnan (nykyisen henkilökohtaisen tulolähteen tulon / kiinteistötulon) muuttuminen elinkeinotoiminnaksi saattaisi osin merkitä hyvin radikaalia muutosta useiden yleishyödyllisten yhteisöjen tulonmuodostukseen. SAK:n mielestä näin isoa muutosta yleishyödyllisten yhteisöjen verotukseen tulisi vielä harkita uudelleen. Tällaista muutosta verolainsäädäntöön ei ainakaan tulisi tehdä ilman syvällisempää selvitystä ja keskustelua siitä, mikä vaikutus muutoksella on myös kolmannen sektorin yleishyödyllisen toiminnan edellytyksiin ja jatkuvuuteen.

Valtiovarainministeriön muistiossa ehdotettu malli ei SAK:n mielestä näyttäisi välttämättä selkeyttävän yhteisöjen verotusta tulolähdejakoon perustuvasta nykymallista. Mikäli tällaiseen uuteen malliin kuitenkin päädyttäisiin, tulisi voimaantuloa ainakin lykätä vuoden 2019 alkuun, jotta verovelvollisilla olisi aikaa varautua tuleviin muutoksiin.

Suomen Ammattiliittojen Keskusjärjestö SAK ry